Pour un redevable domicilié en France au 1er janvier de l’année d’imposition, l’ISF est réduit de la différence entre (CGI art. 885 V bis ; voir « L’impôt de solidarité sur la fortune ») :

  • d’une part, le total de cet impôt et des impôts dus en France et à l’étranger au titre des revenus et produits de l’année précédente calculés avant imputation des seuls crédits d’impôt représentatifs d’une imposition acquittée à l’étranger et des retenues non libératoires ;
  • et, d’autre part, 75% du total des revenus mondiaux nets de frais professionnels de l’année précédente, après déduction des seuls déficits catégoriels qui peuvent être imputés sur le revenu global (CGI art. 156), ainsi que des revenus exonérés d’IR et des produits soumis à un prélèvement libératoire réalisés au cours de la même année en France ou hors de France.

À la lecture du texte de l’article 885 V bis du CGI, seuls doivent être retenus les revenus réalisés par le redevable au cours de la période de référence.

Nouvelle doctrine : les revenus des actifs en euros sont à intégrer

Les règles de calcul du plafonnement de l’ISF 2013 telles qu’elles résultent des commentaires de l’administration du 14 juin 2013 sont défavorables aux redevables détenteurs de contrats d’assurance-vie.

L’administration précise en effet que doivent être retenus, chaque année, pour le calcul du plafonnement les revenus des bons ou contrats de capitalisation et des placements de même nature, notamment des contrats d’assurance-vie, souscrits auprès d’entreprises d’assurances établies en France ou à l’étranger. Ces sommes sont prises en compte pour leur montant soumis aux prélèvements sociaux (BOFiP-PAT-ISF-40-60-§ 200-14/06/2013).

Il convient, par conséquent, de prendre en compte dans le calcul du plafonnement ISF 2013 les intérêts perçus sur les contrats monosupports en euros et sur les compartiments en euros des contrats multisupports à raison de leur montant effectivement retenu pour l’assiette des prélèvements sociaux.

Il est rappelé que les contrats d’assurance-vie peuvent prendre plusieurs formes dont les trois principales sont les suivantes :

  • dans le contrat monosupport en euros le capital investi et les intérêts versés chaque année sont garantis par l’assureur ;
  • les contrats en unités de compte ont pour référence une unité de compte telle une action ou une part de société (SICAV, FCP, SCI, SCPI, Sicomi) (contrat monosupport), ou un assemblage de plusieurs de ces valeurs (contrat multisupport) ;
  • les contrats multisupports peuvent également contenir un fonds ou support en euros et une épargne investie sur d’autres fonds, les unités de compte. Le capital varie alors à la hausse ou à la baisse, selon l’évolution de la valeur des fonds.

Le tableau suivant résume les produits, impôts et prélèvements relatifs aux contrats d’assurance-vie à retenir pour le calcul du plafonnement 2013 compte tenu des nouvelles règles établies par l’administration dans ses commentaires du 14 juin 2013.

Revenus Prélèvements sociaux et impôts
En l’absence de rachat ou de dénouement du contrat d’assurance-vie Revenus capitalisés sur l’actif en euros des contrats (contrat monosupport en euros et compartiment en euros des contrats multisupports) * Prélèvements sociaux effectués au fil de l’eau au cours de l’année sur l’actif en euros (contrat monosupport en euros et compartiment en euros des contrats multisupports)
En présence du rachat ou du dénouement du contrat Produits compris dans ce rachat taxables ou exonérés Prélèvements sociaux opérés à la source en cas de rachat ou de dénouement
Impôts afférents aux produits compris dans ce rachat imposés au barème progressif ou au prélèvement libératoire
* Avant les commentaires de l’administration du 14 juin 2013, ces revenus n’étaient pas retenus pour le calcul du plafonnement de l’ISF 2013, contrairement à la solution retenue pour le bouclier fiscal.

Prélèvements sociaux. Pour les produits attachés aux droits exprimés en euros (contrat monosupport en euros ou multisupport), les prélèvements sociaux sont perçus chaque année au fil de l’eau par l’assureur dès leur inscription en compte.

Pour les produits attachés aux droits exprimés en unités de compte (produits des contrats monosupports en unités de compte ou des contrats multisupports), les prélèvements sont dus lors du retrait ou du dénouement du contrat.

Pour les contrats multisupports, au dénouement du contrat, une régularisation des prélèvements sociaux est effectuée selon que la somme des prélèvements acquittés au fil de l’eau s’avère insuffisante ou excessive.

Cette nouvelle doctrine vient contrarier l’analyse actuelle qui consiste à exclure les revenus des contrats en euros en ce qu’ils sont réputés non réalisés tout en retenant dans le calcul du plafonnement les prélèvements sociaux appliqués à l’accroissement en valeur des supports en euros. L’administration, en intégrant les revenus des actifs en euros des contrats d’assurance-vie dans le calcul du plafonnement, assimile ceux-ci à des revenus réalisés.

Une doctrine qui va à l’encontre de la décision du Conseil constitutionnel

Dans le cadre de la loi de finances pour 2013, le législateur avait décidé de considérer différents revenus comme réalisés et, notamment, la variation de la valeur de rachat des bons ou contrats de capitalisation et contrats d’assurance-vie souscrits auprès d’entreprises établies en France ou à l’étranger entre le 1er janvier et le 31 décembre de l’année précédente, nette des versements et des rachats opérés entre ces mêmes dates.
Le Conseil constitutionnel avait censuré ce texte en écartant les plus-values latentes réalisées sur les contrats d’assurance-vie en raison de leur nature de revenus non définitivement acquis et en précisant qu’il convenait de se recentrer sur les revenus réalisés (C. constit. DC 2012-662 du 29 décembre 2012).

La nouvelle doctrine administrative semble donc aller à l’encontre de la décision du Conseil constitutionnel.

Que dit la jurisprudence ?

Il convient à ce titre de rappeler l’arrêt du conseil d’État qui, dans le cadre du bouclier fiscal, qualifiait les intérêts des actifs en euros des contrats multisupports de revenus non acquis (CE 13 janvier 2010, n° 321416).

Cet arrêt rappelle que le législateur avait entendu regarder comme réalisés dès leur inscription en compte, pour la détermination du droit à restitution, les produits des seuls contrats d’assurance-vie dits « monosupports » investis exclusivement en euros, à l’exclusion de ceux des contrats dits « multisupports ».

Cet arrêt spécifie en effet que les produits générés par le fonds en euros d’un contrat « multisupport » ne peuvent être regardés comme ayant le caractère de revenus réalisés dès lors que le titulaire du contrat dispose de la faculté de procéder à un arbitrage entre les diverses unités de compte ou entre les unités de compte et le fonds en euros de son contrat. En conséquence, ces produits ne sont pas définitivement acquis, alors même qu’ils sont inscrits en compte, dans la mesure où ils sont susceptibles d’être réinvestis par le souscripteur vers des supports en unités de compte et d’en subir les fluctuations.
Conséquences pour les redevables de l’ISF 2013 ?

La nouvelle doctrine de l’administration, qui s’applique dès l’ISF 2013, est intervenue alors que les redevables de cet impôt avaient, pour la grande majorité d’entre eux, déposé leur déclaration d’ISF 2013 (2725 ou 2042 C).

Afin de régulariser leur situation, les redevables concernés sont invités à déposer une déclaration rectificative (2725 d’ISF ou 2042 C, selon le cas). Il n’y aura n’y intérêt de retard, ni pénalités, si cette déclaration est déposée avant le 15 octobre 2013. Ils peuvent aussi attendre de contester, sur le fondement des arguments évoqués ci-dessus, un rappel de l’administration.

Les redevables qui ont déposé une déclaration 2042 C peuvent se connecter sur le site de télédéclaration « impots.gouv.fr » pour corriger leur déclaration selon la procédure habituelle.